[2016년 분야별 중요판례분석] 19. 조세법

[2016년 분야별 중요판례분석] 19. 조세법

백제흠 김앤장 법률사무소 변호사   

Ⅰ. 개관

2016년에 대법원은 중요한 의미를 가지는 조세법 판결들을 다수 선고했다. 

 

■총론에서는 국세기본법이 규정하는 납세자의 절차적 권리를 적극적으로 신장시킨 일련의 판결들이 주목된다. 대표적으로 재조사결정에도

○불이익변경금지원칙이 적용된다는 판결,

○과세예고통지가 누락된 경우 후속처분이 위법하다는 판결,

○원천납세의무자에게 원천징수의무자가 납부한 세액의 경정청구권을 인정한 판결 등이 그것이다.

개별 세목에서도 주요 판결들이 선고되었는데,

특히 ■부가가치세 분야에서 적립된 포인트를 사용한 할인액이 매출에누리에 해당한다고 판단한 전원합의체 판결이 많은 관심을 끌었다.

법인세 분야에서 임원퇴직금 관련 규정을 제한적으로 해석하여 임원퇴직금 손금산입의 한계를 제시한 판결,

■국제조세 분야에서는 내국법인의 판정기준인 실질적 관리장소 및 조세조약상 상호합의의 효력에 관한 판결 등이 선례적인 의미가 있다.

 이하에서는 각 세법별로 구분하여 2016년에 선고된 10건의 중요판결(이하 ‘대상판결’)에 대하여 살펴본다.

Ⅱ. 국세기본법

1. 대법원 2016. 9. 28. 선고 2016두39382 판결: 재조사결정과 불이익변경금지원칙

구 국세기본법 제65조 제1항, 제81조는 심판청구에 대한 결정의 유형으로 각하, 기각, 처분의 취소  경정 또는 필요한 처분의 결정을 각 규정하고 있고,

동법 제79조 제2항은 조세심판관회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다고 불이익변경금지원칙을 규정하고 있다.

그런데 실무상 빈번하게 행해지는 재조사결정은 구 국세기본법 제65조 제1항이 규정한 심판결정의 유형에 포함되어 있지 않아 재조사결정에 대하여도 불이익변경금지원칙이 적용되는지는 분명하지 않았다.

대상판결은 재조사결정의 취지에 따른 후속처분이 심판청구를 한 당초처분보다 청구인에게 불리하면 불이익변경금지원칙에 위배되어 후속처분 중 당초처분의 세액을 초과하는 부분은 위법하게 된다고 판시하였다.

대상판결을근거로 재조사결정은 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 심판청구에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하고,

처분청의 후속처분에 따라 그 내용이 보완됨으로써 결정으로서 효력이 발생한다는 점을 들고 있다.

재조사결정에 따른 후속 처분도 ‘심판청구에 따른 결정’이므로, 다른 결정유형과 마찬가지로 구 국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지원칙이 적용된다고 본 것이다.

대상판결은 납세자가 과세처분에 대하여 심판청구 등을 제기하였다면 그 결정유형이 무엇이든 간에 이로 인하여 납세자에게 더 불리한 결과를 야기하는 것이 허용되지 않는다는 입장에서 불이익변경금지원칙의 적용범위를 넓게 파악함으로써, 납세자의 절차적 권리를 확대시켰다는 점에서 의미가 있다. 그 후 개정 국세기본법 제65조 제1항은 재조사결정을 심판결정의 유형에 추가하여 대상판결의 판시를 입법에 반영하였다.

2. 대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결: 과세예고통지의 누락과 후속처분의 효력

국세기본법 제81조의15 제1항은 세무조사결과통지나 과세예고통지를 받은 자는 각 통지를 받은 날로부터 30일 이내에 과세전적부심사청구를 할 수 있다고 규정하고, 동조 제2항 및 국세기본법 시행령 제63조의14 제3항은 과세전적부심사청구의 대상이 아닌 경우를 열거하고 있다.

대상판결의 사안에서 과세관청은 위 법령상 열거된 제외사유가 아닌 ‘감사원 감사결과 처분지시에 따라 고지하는 경우’라는 이유로 납세자에게 과세예고통지를 하지 않고 곧바로 법인세를 과세하였다.

원심판결은 과세예고통지의 누락이 중대한 절차 위반에 해당하지 않는다는 이유로 원고의 청구를 기각하였으나,

대상판결은 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전 적부심사의 기회를 원천징수의무자이고,

원천납세의무자는 자신 명의로 납부한 세액에 관하여만 환급청구권자가 될 수 있을 뿐이라고 판단하여,

원천납세의무자의 경정청구권의 행사범위와 경정청구에 따라 발생하는 환급청구권의 범위에 관하여 명확한 기준을 제시하였다.

Ⅲ. 소득세법 및 법인세법

1. 대법원 2016. 2. 18. 선고 2015두50153 판결: 임원퇴직금 손금산입의 한계

법인세법 시행령 제44조 제4항 제1호 및 제5항에 따라 정관이나 정관에서 위임된 퇴직급여 지급기준(이하 ‘임원 퇴직급여 규정’)에 따라 임원에게 지급되는 퇴직금은 원칙적으로 법인의 손금으로 인정된다.

 대상판결의 사안에서 법인은 절차적으로 하자가 없는 임원 퇴직급여 규정에 근거하여 임원에게 퇴직금을 지급하였지만, 과세관청은 그 퇴직금이 사회통념상 과다하다고 보아 법인세법 제52조의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 퇴직금 일부를 손금불산입하였다.

대상판결은 부당행위계산부인 규정의 적용여부에 관하여는 별도로 판단하지 않고, 위 ‘임원 퇴직급여 규정’의 적용범위 자체를 제한적으로 해석하였다.

즉 대상판결은 임원 퇴직급여 규정이 근로 등의 대가로서 퇴직급여를 지급하려는 것이 아니라 퇴직급여의 형식을 빌려 특정 임원에게 법인의 자금을 분여하기 위한 일시적인 방편으로 마련된 것이라면, 이는 위 시행령 조항의 임원 퇴직급여 규정에 해당하지 아니한다고 판시함으로써,

 임원 퇴직급여 규정이 부정되기 위한 구체적인 요건을 제시하였다.

나아가 대상판결은 그 경우 ‘퇴직하기 전 1년 동안 지급한 총급여액 × 1/10 × 근속연수’의 동항 제2호 산식에 따라 산정된 금액을 넘는 부분은 손금에 산입될 수 없고,

 임원의 퇴직 직전에 월 급여를 합리적인 이유 없이 인상한 경우에는 인상되기 전의 월 급여를 기초로 산정되는 금액만이 퇴직급여로 손금산입 대상이 된다고 보았다.

대상판결은 임원 퇴직급여 규정에 절차적 하자가 없더라도 퇴직급여의 형식을 빌려 특정 임원에게 법인의 자금을 분여한 경우 그 퇴직급여 지급의 근거가 된 임원 퇴직급여 규정의 세법상 효력을 부인하는 방식으로 제재할 수 있도록 하고, 그 손금불산입액의 산정기준도 명확히 마련하였다는 점에서 중요한 선례적 의미가 있다.

2. 대법원 2016. 6. 23. 선고 2012두28339 판결: 금전채권에 의한 손해배상채권의 대물변제와 기타소득의 귀속시기

대상판결의 사안에서는 금전채권의 변제가 지연되어 채권자와 채무자가 변제기를 연장하면서 그 변제기 이후에는 지연배상금을 수수하기로 하였고, 그 후 일정시점이 지나도 변제가 되지 않아 채무자는 다른 금전채권을 양도하여 대물변제를 하였으며 그 금전채권은 수년이 지나 추심되었는데, 과세관청은 채권자의 기타소득의 귀속시기를 현실적인 추심시점으로 보아 과세하였다.

위 금전채권 중 채권자가 지연이자 명목으로 받은 부분은 ‘계약의 위약으로 인하여 받는 배상금’으로 소득세법상 기타소득에 해당하는데, 그 기타소득의 귀속시기가 채권양도의 시점인지, 아니면 그 금전채권을 현실로 추심한 시점인지가 문제되었다.

대상판결은 사법상 어떠한 소득이 생긴 것으로 보이더라도 계산상·명목상의 것에 불과할 뿐 실제로는 경제적 이익을 지배·관리·향수할 수 없다면 소득세의 과세대상인 소득이 있다고 할 수 없다는 전제 하에, 채무변제에 갈음한 채권양도를 한 경우 채권자로서는 여전히 채권이라는 형태의 자산을 보유한 채 그 실질적·종국적인 만족을 얻지 못한 상태에 머물게 된다는 점, 구 소득세법 시행령 제50조 제1항도 기타소득의 수입시기를 원칙적으로 ‘지급받은 날’로 규정하고 있는 점 등에 비추어, 채권양도 당시가 아니라 채권자가 원래의 채권의 원리금을 초과하는 금액을 현실로 추심한 때를 기타소득의 귀속시기로 보아야 한다고 판단하였다.

대상판결은 부동산 등과는 달리 대물변제를 금전채권으로 한 경우

그 기타소득의 귀속시기 판정에 있어서 현금주의를 채택한 측면이 있다고 사료된다.

과세관청의 입장에서 금전채권의 양도만으로는 기타소득의 발생 여부를 파악하기 어렵다는 점,

납세자의 입장에서도 채권가액을 기준으로 소득세를 납부하였다가 향후 추심이 불가능한 시점에 경정청구를 통해 구제받는 것보다는 채권을 현실적으로 변제 받은 시점에서 소득세를 납부하는 것이 보다 합리적이라는 점을 고려한 판결로서 일반 권리확정주의에서는 다소 벗어난 사례라고 생각된다.

Ⅳ. 부가가치세법

1. 대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결: 포인트에 의한 대금할인과 부가가치세법상 에누리액

그 동안 대법원은 소비자에게 할인 혜택을 주는 쿠폰ㆍ보조금 등 거래에서 그 할인액이 부가가치세 과세표준에서 제외되는 ‘에누리액’에 해당하는지 여부에 관한 일련의 판결을 선고하였는데,

대상판결의 사안에서는 1차 거래의 실적에 따라 적립된 ‘포인트 또는 마일리지’ 상당액을 2차 거래에서 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우 그 포인트 상당액이 에누리액에 해당하는지 여부가 쟁점이 되었다.

대상판결의 다수의견은 고객이 재화를 구입하면서 사업자와 사이의 사전약정에 따라 그 대가의 일부를 할인받은 경우 이는 통상의 공급가액에서 직접 공제·차감되는 에누리액에 해당하므로 그 할인액은 과세표준에 포함되지 아니한다는 전제 하에, 2차 거래에서 포인트 상당액만큼 감액된 가액은 사업자와 고객 사이에서 미리 정해진 공급대가의 결제조건에 따라 공급가액을 직접 공제·차감한 것으로서 에누리액에 해당한다고 판단하였다.

이에 대하여는 사업자들이 2차 거래에서 지급받은 포인트는 나중에 포인트 상당의 금전을 지급받을 수 있는 권리를 표창하는 것으로서 금전적 가치가 있는 금전 외의 대가에 해당하므로 공급가액에 포함되어야 한다는 반대의견이 있었다.

나아가 대상판결은 사업자가 포인트 제도를 다른 사업자들과 함께 운영하면서 다른 사업자들과의 거래에서 적립된 포인트를 2차 거래에서 공제한 경우에도 여전히 그 공제된 가액은 에누리액으로서 부가가치세법상 공급가액서 제외된다고 판단하였다.

그 후 개정 부가가치세법 시행령은 자기적립 마일리지는 공급가액에서 제외하면서, 위와 같은 제3자 적립 마일리지의 경우에는 공급가액에 포함하는 것으로 개정하였다.

대상판결은 현실에서 매우 빈번하게 문제되는 포인트의 부가가치세법상 취급에 대한 판단기준을 제시한 전원합의체 판결로서 그 의미가 매우 크다.

이동통신사업자의 단말기 구입보조금이 에누리액에 해당한다는 대법원 2015. 12. 23. 선고 2013두19615 판결, 홈쇼핑업체와 오픈마켓 운영회사의 할인쿠폰 발행으로 인한 할인액이 에누리액에 해당한다는 대법원 2016. 6. 23. 선고 2014두144 판결, 대법원 2016. 6. 23. 선고 2014두298 판결의 연장선에서, 대상판결은 사업자가 할인혜택을 주는 법적 지위를 부여한 경우 이로 인한 대금할인은 방식의 복잡성과 무관하게 부가가치세법상 에누리액에 해당한다 입장을 밝힌 판결로 평가된다.

Ⅴ. 상속세 및 증여세법

1. 대법원 2016. 6. 9. 선고 2013두23058 판결: 유상증자시 상장주식의 평가방법

상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 가목 및 동법 시행령 제52조의2에 따르면, 상장주식을 평가할 경우 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 거래소 최종시세가액의 평균액을 시가로 함이 원칙이나,

※평가기준일 이전에 증자·합병 등의 사유가 발생한 경우에는 동 사유가 발생한 날의 다음날부터 평가기준일 이후 2개월이 되는 날까지,

※평가기준일 이후에 위 사유가 발생한 경우에는 평가기준일 이전 2개월이 되는 날부터 동 사유가 발생한 날의 전일까지의 평균액이 시가가 된다.

대상판결은 위 규정이 평가기간 내에 증자·합병 등의 사유가 발생한 경우 그로 인하여 영향을 받기 전의 기간 또는 받은 후의 기간을 제외하고 상장주식을 평가하도록 한 것은 그러한 사유가 유가증권시장에서 형성되는 주가에 상당한 영향을 미침으로써 평가기준일이 속한 기간의 주가와는 본질적인 차이를 가져옴을 감안한 것이라는 점을 고려하여,

※평가기준일 이후에 유상증자와 권리락이 있는 경우 그 ‘권리락일’을 ‘증자 등의 사유가 발생한 날’로 보아야 한다고 판단하는 한편,

※평가기준일 이전에 유상증자와 권리락이 있는 경우 ‘권리락일’을 ‘증자 등의 사유가 발생한 날의 다음 날’로 보아야 한다고 판시하였다.

 나아가, 대상판결은 평가기간 중에 매매거래정지기간이 포함되어 있다면 원칙적으로 이를 제외하고 나머지 기간만을 평가기간으로 삼아야 한다는 전제에서, 권리락일이 매매거래정지기간 내에 있는 경우 권리락 조치일인 매매거래정지 해제일을 ‘증자 등의 사유가 발생한 날의 다음 날’로 보아야 한다고 판시하여, 실무적으로 다소 혼란이 있어 왔던 상장주식의 평가방법 및 평가대상기간을 명확하게 정리하였다.

Ⅵ. 국제조세법

1. 대법원 2016. 1. 14. 선고 2014두8896 판결: 내국법인 판단기준인 실질적 관리장소의 의미

법인세법상 내국법인은 국외원천소득에 대하여도 법인세 납세의무를 부담하는 반면, 외국법인은 국내원천소득에 대하여만 납세의무를 진다.

2005년 이전 법인세법은 국내에 본점 또는 주사무소가 있는지를 기준으로 내국법인과 외국법인을 구별하였으나, 2006년 법인세법 개정으로 국내에 본점 또는 주사무소가 있는 법인뿐만 아니라 국내에 ‘실질적 관리장소’를 둔 법인도 내국법인에 포함되었다.

대상판결은 ‘실질적 관리장소’란 법인의 사업 수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실제로 이루어지는 장소를 의미한다고 판시하면서 여기서 법인의 사업 수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이란 ‘법인의 장기적인 경영전략, 기본정책, 기업재무와 투자, 주요 재산의 관리·처분, 핵심적인 소득창출 활동 등을 결정하고 관리하는 것’이라고 하여 다소 추상적인 ‘실질적 관리장소’의 개념을 구체화하였다.

 나아가 대상판결은 법인의 실질적 관리장소는 어느 정도의 ‘시간적·장소적 지속성’을 갖출 것이 요구되므로, 실질적 관리장소를 외국에 두고 있던 법인이 이미 국외에서 전체적인 사업활동의 기본적인 계획을 수립·결정하고 국내에서 단기간 사업활동의 세부적인 집행행위만을 수행하였다면 특별한 사정이 없는 한 실질적 관리장소를 국내로 이전하였다고 단정할 것은 아니라고 하여, 외국에 실질적 관리장소를 둔 법인이 그 장소를 국내에 이전하였다고 볼 수 있는 기준도 제시하였다.

 대상판결의 사안에서는 싱가포르 법인인 원고가 홍콩 법인으로부터 내국법인이 발행한 사채를 매수하고 이를 상환받음에 따라 얻은 소득과 관련하여 원고가 국내에 실질적 관리장소를 둔 것인지가 문제되었는데,

대상판결은 원고가 외국에서 다른 사업도 진행하였다는 점, 홍콩에서 채권의 거래조건에 관한 협상을 진행하였다는 점, 원고의 대표이사가 미국에 체류하면서 매수대금의 조달방법 등을 협의하였다는 점 등의 사정에 근거하여 원고를 국내에 실질적 관리장소를 둔 내국법인으로 볼 수 없다고 판단하였다.

대상판결은 OECD 모델조약 주석 등에서 제시한 실질적 관리장소의 개념을 선택적으로 차용하여 2006년 내국법인의 판정기준으로서 법인세법에 도입된 ‘실질적 관리장소’의 정의를 최초로 제시하였다는 점에서 의미가 크다. 향후 관련 사례가 누적되어 보다 구체적인 판단기준이 제시되기를 기대해 본다.

2. 대법원 2016. 12. 15. 선고 2015두2611 판결: 한ㆍ미 조세조약상 상호합의의 요건과 효력

한·미 조세조약 제27조는 ‘조약의 적용에 관하여 발생하는 곤란 또는 의문’을 해결하기 위한 일반적 상호합의절차를 규정하고 있고, 동조 제2항 C호는 일반적 상호합의의 대상 중 하나로 ‘특정 소득항목의 원천을 동일하게 결정하는 것’을 들고 있다.

대상판결의 사안에서 한·미 과세당국은 2001년 4월 6일 ‘한·미 조세조약 제6조 제9항과 제27조 제2항 C호의 목적상 이중과세 방지를 위하여 한국 소재 부동산을 과다보유한 법인의 주식 양도소득의 원천이 부동산 소재지국에 있다’는 내용의 상호합의(이하 ‘쟁점합의’)를 하였고, 과세관청은 쟁점합의에 근거하여 국내 소재 부동산을 과다보유한 법인의 주식을 양도한 원고에게 양도소득세를 부과하였다.

이에 대해 원고는 쟁점합의의 내용은 ‘타방 체약국에 소재하는 부동산의 매각’의 경우에 한하여 타방 체약국에서 과세된다는 한·미 조세조약 제16조의 내용을 변경하는 것이고 쟁점합의는 조세조약의 실시상 문제를 해결하기 위한 협의절차에 불과하여 조세조약의 내용과 다른 과세를 허용하는 근거가 될 수 없다고 주장하였다.

그러나 대상판결은 쟁점합의는 한·미 조세조약 제27조 제2항 C호가 예정한 조약의 적용, 특히 특정 소득항목의 원천을 동일하게 결정하는 데 관하여 발생하는 곤란 또는 의문을 해결하기 위한 상호합의에 해당하여 유효하다고 볼 것이므로 한국은 그에 따라 한국 소재 부동산을 과다보유한 법인 주식의 양도소득에 대하여 과세할 수 있고, 국내에서 따로 조약 개정에 준하는 절차를 밟지 않았다고 하여 그 효력을 부인할 것이 아니라고 판시하여 원고 주장을 배척하였다.

대상판결은 조세조약이 예정한 상호합의의 내용이 조세조약상 개별 조문의 내용과 배치되더라도 유효하다고 판단한 것으로, 한ㆍ미 조세조약의 상호합의의 요건과 효과에 대한 의미 있는 선례로서 국제거래의 과세실무에 적지 않은 영향을 줄 수 있는 판결이다.

이에 대해 상호합의의 요건 및 효과가 조세조약에 명확하게 규정되어 있는 경우에 한하여 개별 조문의 내용과 배치되는 상호합의의 효력이 인정되어야 한다는 반론이 있다.

Ⅶ. 지방세법

1. 대법원 2016. 8. 30. 선고 2016두36864 판결: 사실혼 해소로 인한 재산분할과 취득세 특례세율

구 지방세법 제15조 제1항 제6호는 민법 제834조 및 제839조의2에 따른 재산분할로 인한 취득에 대하여 표준세율에서 중과기준세율인 1000분의 20을 뺀 세율을 적용하도록 규정하고 있다.

 재산분할로 인한 취득이 부부공동재산 청산의 성격을 가지고 있음을 반영한 것이다. 그런데 민법 제834조는 협의이혼에 관한 규정이고 제839조의2는 협의이혼시의 재산분할 청구권에 관한 규정이어서 구 지방세법 제15조 제1항 제6호가 사실혼 해소에 따른 재산분할의 경우에도 적용되는지에 관하여 다툼의 소지가 있었다.

대상판결은 사실혼 해소의 경우에도 민법상 재산분할의 규정이 준용되는 점, 법률혼과 사실혼이 혼재된 경우 재산분할은 특별한 사정이 없는 한 전체 기간 중에 쌍방의 협력에 의하여 이룩한 재산을 모두 청산의 대상으로 하는 점, 실질적으로 부부의 생활공동체로 인정되는 경우에는 혼인신고의 유무와 상관없이 재산분할에 관하여 단일한 법리가 적용됨에도 세법을 적용할 때 혼인신고의 유무에 따라 다르게 과세하는 것은 합리적이라고 보기 어려운 점 등에 비추어 사실혼 해소로 인한 재산분할에도 취득세 특례세율이 적용된다고 판단하였다.

대상판결은 세법이 사실혼과 법률혼을 구분하여 배우자 상속이나 증여공제, 1가구 1주택 양도소득세 비과세 등에서 다른 취급을 하는 일반적인 경우와는 달리 취득세 특례세율 적용에 있어서는 민사법에서 재산분할을 사실혼과 법률혼에서 동일하게 취급하는 사정을 고려하여 양자를 동일하게 처우하였다는 점에서 의미가 있다.